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正确披露“非经常性损益”

作者 :本站编辑更新时间:2012-11-14

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非经常性损益,是指公司发生的与经营业务无直接关系,以及虽与经营业务相关,但由于其性质、金额或发生频率,影响了真实、公允地反映公司正常盈利能力的各项收入、支出。国家主管部门先后发布文件,要求有关企业正确计算并披露非经常性损益,目的是挤出企业净利润中非经常性损益的水分,以生产经营的实在业绩反映企业真实的盈利能力。可见,非经常性损益的正确计算、披露的重要性。
一、关于债务重组损益
根据财政部2001年修订后的《企业会计准则——债务重组》的规定,无论是债权人还是债务人,在债务重组中,均不确认债务重组收益。债务人以低于应付债务账面价值的资产偿还债务的差额,直接计入资本公积,不能计入企业的经营利润中。债权人接受的非现金资产,也只能按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值,亦不存在重组收益。如果企业在增列此项非经常性损益中填入了收益值,不是错计了营业利润,就是把资本公积数值填入了。建议有关部门今后修订或补充非经常性损益的规定时,将债务重组损益改为“债务重组损失”,以正确执行会计准则。
二、关于非经常性损益同违规收益的界限
非经常性损益的定义十分清楚地表明其虽然是企业正常生产经营盈利之外的,性质、金额或发生频率非经常性的各项收入、支出,但计入企业的利润总额中,仍然符合我国的会计法规,视为合法的收益和支出。违规收益或称之为违法收益同非经常性损益在性质上是根本不同的,即其应是违反国家制定的会计法规的收入或支出,在企业正常接受的审计中,违规收益属于有意或无意的差错或舞弊,必须进行账务调整。证监会计字[2004]4号文件列举的非经常性损益项目第十二项“交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益”,在计算、填列上,容易造成界限模糊。
在市场经济条件下,交易价格显示公允的交易产生的超过公允价所有的情况,通常情况,只能来自于关联方交易。财政部关于《关联方之间出售资产有关会计处理暂行规定》对此已明确规定。关联方交易的结果,符合市场价值规律的损益,计入企业正常收入、支出;不符合市场价值规律的收支,计入企业的资本公积或营业外支出,正确会计处理不能游离上述结果。因此,对此项的填列,关联方交易形成的损失应填入,关联方交易形成的合法合规收益不应填入,关联方交易形成的违规收益不是应不应该填入的问题,而是根本就不属于非经常性损益的定义范围。
三、关于非经常性损益项目之间冲突与包容的处理
证监会计字[2004]4号文件列举的非经常性损益项目第三项为“各种形式的政府补贴”,不管以何形式的,只要是政府补贴,就应为非经常性损益。但第二项“越权审批或无正式批准文件的税收返还、减免”项目,从另一个角度告诉企业,有正式批准文件的税收减免、返还,不作为非经常性损益。这两个项目的冲突主要表现在有正式批准文件的增值税返还,按会计制度的规定,计入企业“补贴收入”,实质上也是一种对有关企业的政府补贴。笔者建议,采取否定填列法,即规定中对有关项目已认定的不属于非经常性损益范围的,尽管又符合其他项目非经常性损益范围内,应当仍作为非“非经常性损益”处理。
对非经常性损益列项中的包容性项目,如“扣除公司日常根据企业会计制度规定计提的资产减值准备后的其他各项营业外收入、支出”包容了“处置固定资产、无形资产、在建工程产生的损益”和“因不可抗力因素,如遭受自然灾害而计提的各项资产减值准备”,从要求披露报表对损益的设计初衷考虑笔者认为,本着充分披露的原则,应先披露列项更明确的,再在扣除已披露内容后,再披露存在的其他营业外收入、支出项目。
四、关于在合并会计报表中非经常性损益项目的填列
笔者在看到像合并会计报表的公司填列的非经常性损益明细表,发现母公司合计报表和合并会计报表中“补贴收入”,“营业外收入”、“营业外支出”各项并不是同一个数,而在其填列的非经常性损益明细表中却填列了合并会计报表的数据。证监会计字[2004]4号文件没有对合并会计报表中非经常性损益如何填类做出规定。但是按照财政部关于《合并会计报表业务的规定》的要求,笔者认为很有可能是填错了。在母子公司合并利润及利润分配表上,通过对母公司对子公司投资收益、少数股东权益的抵消处理,表面上合并的“补贴收入”,“营业外收入”、“营业外支出”项目数据为母子公司各自数据的简单加和,但体现在合并后的净利润上,母公司所应获取的被投资子公司的净利润还是按照投资比例计入了合并净利润中。因此,子公司的非经常性损益项目,在合并会计报表中对净利润的影响,是按照母公司的投资比例影响的,而非全部。所以不应把子公司的非经常性损益全部列入合并会计报表的非经常性损益中。对此项的填列方法,可采取如下填列方法:
1、经常性损益项目金额栏中,设两个子目栏,一个是“母子公司账面数”,另一个是“对合并报表影响数”。“母子公司账面数”按双方账面数简单加和填列;“对合并报表影响数”按母公司数和子公司数乘以母公司投资比例相加填列。
2、在非经常性损益明细表中“所得税影响数”上面另加上一行“扣除少数股东非经常性损益的影响数”,即在以上各项目的母子公司非经常性损益项目金额简单相加后,在此行减掉了不属于合并报表的非经常性损益金额。
五、注意非经常性损益的“所得税影响数”的计算
根据中国证监会的有关要求,公司在计算“扣除非经常性损益后的净利润”、“扣除非经常性损益后的净资产收益率”等财务指标时,应扣除非经常性损益的所得税影响数。因此,对公司汇总的非经常性损益的合计金额,应按照税法对会计收入、支出调整为应纳税所得额的方法,计算非经常性损益的所得税影响数。在这里容易出现问题的仍旧合并会计报表并入的子公司非经常性损益项目的所得税扣除。笔者认为,应当完全按照纳税调整中对投资收益的处理方法,具体处理为:
1、母子公司税率一致的情况下,子公司并入合并报表中的非经常性损益项目金额不作为计算所得税的基数。
2、母子公司税率不一致的情况下,需要母公司按差额税率补税时,当期符合补税条件的,要计算子公司非经常性损益项目的所得税影响数;当期暂时不具备纳税条件的,需要做备查纪律,以便在下期或以后期间需要补税时再加入非经常性损益的所得税计算中。
计算非经常性损益的所得税影响数,可以概括为一个基本原则,即当期非经常性损益项目对计算母公司所得税有影响时,则计算并扣除所得税影响数;当期无影响的,则不需计算。■
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