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(长江大学管理学院 湖北 荆州 434023)摘 要:新经济环境下,高科技加速发展、企业电算化、自动化程度迅速提高,管理观念与方式不断更新,传统的成本核算和成本管理受到冲击。我国正处在经济改革的大好时期,经济结构逐步转型,作为一种新兴成本核算模式的作业成本法,以其特有的优越性日益得到人们的瞩目和认可,在我国有着广泛的应用前景,但现阶段仍不具备适用作业成本法的成熟条件。
关键词:作业成本法;成本核算;结构转型;核算模式;成本会计
作业成本法(Activity-Based Costing,简称ABC),最早是由美国哈佛大学教授S·卡普兰和罗宾·库珀于1988年在《正确计量成本才能做出正确决策》的论文中提出来的。文章详细阐述了有关作业成本法的原因,从而引发了成本会计领域的又一次革命,作业成本法及其应用价值亦越来越受到人们的关注及认可,已被广泛应用到工业、商业、交通运输、金融业和公用事业等领域。
随着高新科技时代的到来和全球竞争的加剧,现代制造技术和先进管理哲学已被广泛采用,制造环境发生了很大变化。在生产型企业中,产品成本论是由直接材料、直接人工、制造费用三个部分组成的。企业生产方式的变化造成了产品成本结构的重大变化,直接材料、直接人工的成本下降,而制造费用的比例却大幅度的上升。传统成本核算方法面临着成本计算方法的不适应性、成本核算内容的局限性和成本控制的无效性等问题,将使产品成本发生歪曲,从而导致企业生产经营决策的失误,仅仅对局部成本实施管理,必然会引起产品成本信息失真,这对企业的成本管理的完善不能不说是一大缺憾。针对这一事实,笔者将对作业成本法及其优劣性进行分析,进而就在我国的应用现状和存在的一些问题作简要思考。
1 对作业成本法的思考
1.1 作业成本法的涵义
作业成本法是一个以作业为基础的科学信息系统,它贯穿于作业管理的始终,通过对所有作业活动追踪地进行动态反映和分析,从而更好地发挥在决策和控制中的作用,以促进作业管理水平的不断提高。它抓住了许多动态变量,改变了传统成本法计算标准成本与实际成本相背离的现象,能够提供“相对准确的成本信息”。
作业成本会计的理论基础是:企业的成本和价值不是孤立存在的,它们以作业为中介联系在一起。而“作业消耗资源、产品消耗作业”,成本的发生是消耗各种资源的作业引起的,而产品的成本取决于各自对作业的需求量。这表明了作业成本会计与传统的成本计算最大的不同在于它不是以成本论成本,而是把着眼点放在成本发生的前因后果上,从而进行全方位的索本求源,实现了成本计算与控制的结合。
作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、准确计算产品制造成本的方法被提出。其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介——作业,基本原则是作业消耗资源,产品消耗作业,生产导致作业的发生,作业导致成本的发生。
1.2 作业成本法的优越性
(1)作业成本法,克服了传统成本计算的一些缺点。作业成本法克服了数量基础成本计算法的缺点,在该法下,不再将直接费用和间接费用分开来计算,而是将它们都视为产品消耗作业所付出的代价,同等对待,并将它们按相互之间的内在联系划归到不同的成本库。根据作业动因将成本库的作业成本追踪到产品上去,而成本库的成本是依作业对资源的消耗情况(资源动因)归集得到。从作业成本法的运行过程分析,它对直接费用的确认和分配与传统成本计算并无不同,所不同的只是作业成本法对间接费用的分配,按成本动因将它们分配到产品上去,这比传统的以直接人工小时或机器小时等单一的标准分配间接费用科学多了,从而使所得的产品成本能够准确地反映产品消耗资源的真实情况,大大克服了传统成本法计算的缺点。
(2)作业成本法有利于成本控制。这是因为采用作业成本法需要对间接成本进行详细分析,这将迫使管理人员去确定生产间接成本的各种成本动因,有利于建立新的责任会计系统。作业成本法以作业而不再以产品作为成本计算的对象,计算时将同质的成本归到同一成本库,建立一个成本中心。以成本库作为新的责任中心,分析、评价该费用发生的合理性,成本控制更加准确、客观。
(3)作业成本法的成本信息更加准确。如果间接成本分配按更准确、更真实的基础进行的话,那么,因此产生的产品成本信息就会更加准确。信息质量的提高有助于提高决策的正确性和相关性,从而提高企业的业绩。具体地讲,就是传统成本计算向决策者提供的产品信息往往是失真的、与决策是不相关的,这就易导致决策的失误。这是由于传统成本计算将制造费用按直接人工小时或机器小时等单一的标准分配到产品中去,带有很大的主观性和随意性,因为制造费用的消耗并不与直接人工等数量成比例(或线性相关),这就导致了决策的相关性消失。而作业成本计算将制造费用依据各自的成本动因追踪到产品上去,使得出的产品成本信息相对来说比较准确,大大提高了决策的相关性。
1.3 作业成本法的局限性
(1)作业的区分存在困难。作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体,作业成本法视作业为基本的成本对象,以作业成本作为将成本分配给其他成本对象(如产品、服务或客户)的基础。和其它成本计算方法一样,在产品繁多的企业里,作业成本法仍要根据某种判断进行成本计算。而这一判断必然的带有一定人为主观因素。由于企业的原有部门往往已将同类或相关的作业归并在一起,作业的区分可以从组织框图开始,细分并描述原有各部门所包含的作业。
(2)成本动因的确认存在困难。在作业成本法下,要找到一般管理费用的成本动因或一个合理的成本分配基础并不那么容易。就作业成本法的最核心内容成本归集库和成本动因的选择而言,作业成本法也无法做到完美无缺。它主要表现在:对成本归集库来说,当成本按不同的作业性质分库时,虽然从理论上说,只要把同质作业成本归在同一成本库中即可,但在实际操作中,由于有些制造费用可能存在一些人为的成本分配。对成本动因的选择来说,作业成本归集到成本归集库后,就必须选择恰当的成本动因将成本分配到个别的产品中,即便成本相当细化,再配以大量的成本归集库,每个成本库内作业成本的同质性仍然是有疑问的。
(3)实施作业成本法的成本很大。运用作业成本法必须对作业进行细分,搜集分析详细的数据资料,对大量的作业进行分析、确认、记录和计量,增加了成本动因的确定,作业成本库的选择和作业成本的分配等额外工作,同时还要进行有关的培训,这样必然使成本提高。任何成本系统并不是越准确越好,也必须考虑其实施的成本和效益。
(4)作业成本法与我国现行会计准则和制度存在冲突。作业成本法虽然是一种先进的成本计算方法,但并未获得我国有关会计准则和制度的认可,而现行会计惯例下,产品成本费用的经济用途设置成本项目。产品成本包括直接材料、直接人工、制造费用和其他间接费用,而用于管理和组织生产的费用支出作为期间费用处理。在作业成本法下,成本项目是按作业类别设置,它把凡是对最终产品有益的、合理的、有效的支出都计入产品的成本中。它不仅考虑已发生的成本,而且将机会也融入成本模型中,以保证决策的相关性。
2 作业成本法在中国的应用现状及存在的问题
从整体上看,中国实施作业成本法的情况不容乐观,传统的成本计算方法仍有较大的适用空间,这与中国企业的现实状况密切相关;①中国企业生产管理较为落后,仍实行传统式的生产模式。这种落后的生产管理带来一下问题:成本意识差,生产管理观念和理论落后,企业管理人员素质不高,生产范围狭窄,生产控制力弱,生产准备和组织不够合理;②中国企业制造费用所占比重不大,企业类型仍以劳动密集型企业为主,资金密集型和技术密集型企业所占比重小,产品成本结构中仍以直接人工为主。从折旧费所占比重也可看出,制造费用在产品成本中所占比重不大,其制造费用以折旧费用为主;③中国企业存在着较为严重的会计信息失真问题,它对新成本法的推动无疑是个阻碍;④中国会计人员的素质普遍不高,这也会影响到作业成本法的实施。
虽然实施作业成本法还存在诸多困难,但随着市场经济的发展,日趋激烈的市场竞争将为作业成本法的应用营造强大的外部压力,此压力将转变成企业自觉应用作业成本法的内在动力。研究和实践都表明,企业内技术装备水平的高低程度可以用不同的成本控制方法与之适应。例如,劳动密集型部门可采用责任成本控制,自动化程度高,间接费用比重大的部门可运用作业成本法控制。众多的探索已表明:即使是局部应用作业成本法,对于促进企业管理水平的提高、增强企业的竞争力,也会起到巨大的推动作用。而且对于我国处于改制中的大中型企业来说,一部分已经基本具备了运用作业成本法的条件。例如:市场竞争度较高的行业中,一些先进的大型企业如科龙集团、美的集团、海尔集团、康佳集团、广州宝洁公司等都已结合企业资源计划(ERP)或制造资源计划(MRP)系统在内部管理中应用了作业成本法。
中国推行作业成本法必须结合企业自身的具体情况,可以在一部分先进制造企业先行实施,然后推广。从企业个别部门到整个企业,从制造业到服务业,从个别先进企业,尤其是国有大中型企业到更多企业,逐步开展。只要企业准确把握作业成本法的规律,深入调查企业内外部情况,灵活运用这一先进成本核算和经营管理理论的精髓,作业成本法和相关的管理措施就一定会为企业带来巨大的经济效益。
3 结语
作业成本法较之传统方法有明显优点,是对传统制度的改进,但也存在制约其应用的情况。作业成本法的应用需要适宜的环境,作业观念在成本制度中的引入需要现实的土壤,而目前中国的技术经济发展水平及企业的生产自动化的程度同发达国家相比还存在相当的差距,在实施中还没有产生出强烈要求改变现行成本会计制度的需要,还不具备适用作业成本法的成熟条件,但并不否认个别企业成功推行作业成本法的可能性。相信随着科技的发展和企业管理水平的提高,作业成本法将逐渐在中国的制造业,服务业企业中得以广泛应用,这对提高中国的企业管理水平和竞争力大有裨益。 (转自:科技创业月刊)
参考文献
1 宋胜菊,刘学华,毕燕杰.新编成本会计(第三版)[M].上海:立信会计出版社,2008
2 张慧玲.作业成本法在我国的应用[J].理论研究,2008(10)
3 高巍.简析作业成本法及其应用[J].山西统计,2001(12)
4 高媛,易江萍.作业成本法与传统成本论的比较分析[J].长春工业大学学报,2006(4)
5 樊明武,薛西武.作业成本法产生与发展的宏观经济环境[J].西安石油大学学报,2004(2)
6 刘国庆,周力林.作业成本法在我国现代企业成本管理中的发展与应用[J].江苏商论,2003(10) 职称论文发表网http://www.issncn.com
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