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注册会计师的法律责任问题是世界各国注册会计师行业发展近百年来始终关心的一个重要的职业难题。我国的注册会计师行业自1981年恢复以来,在1991年以前涉及到的诉讼案件甚少。然而,近几年,全国已发生验资诉讼案例几百起,业内人士惊呼中国注册会计师已出现“诉讼爆炸”现象,注册会计师法律责任问题因而也引起社会各界的广泛关注。为此,我们有必要回顾二十年来中国注册会计师行业走过的历程,从多方面分析我国注册会计师法律责任产生的原因。
一、我国注册会计师法律责任的发展阶段
1、注册会计师法律责任的起源阶段(1980—1991)。1980年到1991年,从职业外部来看,一方面注册会计师还没有从体制、法律地位甚至经济上同行政部门、国家企业事业单位独立出来;一方面在当时特有的政治、经济环境下,企业由于经营不善而破产清算的情况也还不少,投资者在作出投资决策时也很少考虑企业的财务状况和审计报告。因此,审计客户对注册会计师提起诉讼的情况也鲜有发生。从职业内部来看,审计准则及职业道德准则的缺位、职业技能的参差不齐及职业机构的不完善,使得审计工作质量难以判断。加之有国家的保护,社会也少有责难审计职业界服务质量低劣的情况。因此,注册会计师在这一阶段可谓“世外桃源”,客户几乎没有就审计业务同审计职业界发生纠纷。法律责任只是理论上的概念,当事人双方对此均缺乏应有的认识。
2、注册会计师法律责任的萌芽阶段(1992—1995)。1992年到1995年,随着改革的进一步深化,公众法制意识的增强,我国注册会计师行业爆发了震惊整个行业乃至全社会的诉讼案件。深圳原野、长城机电、海南新华等案件。而海南新华案件的注册会计师更被追究刑事责任。加之一系列法律法规的出台,标志着我国注册会计师法律责任已开始引起了社会的重视。
3、注册会计师法律责任的纵深发展阶段(1996—现在)。1996年1月1日《中国注册会计师独立审计准则》的发布,以及1996年4月4日最高人民法院56号文件的公布,拉开了注册会计师法律责任纵深发展的序幕。由四川德阳东方贸易公司经济案件的验资法律纠纷而引起的56号文件更是注册会计师出具虚假验资报告法律责任的第一个专门司法解释。以后每当涉及经济债务纠纷时,原告都会援引56号复函,复查注册会计师当时的验资报告,只要发现验资报告的结果与事实有出入,立即将注册会计师列为第三被告、第四被告——直至第十七被告。其中一个比较典型的案件就是股民状告山东渤海集团股分有限公司(以下简称渤海公司)。渤海公司由于1996年中期报告及董事会公告严重违反国家会计制度,违反证券法规,受到证监会处罚的同时,渤海公司的股民运用法律武器,联名将其推上被告席,要求渤海公司承担股民的经济损失。与此同时,股民也把山东临沂会计师事务所和大连中华会计师事务所连带推上了被告席。由此掀起了诉讼注册会计师的高潮。在滚滚而来的诉讼浪潮面前,注册会计师们感到迷惑,惊惶。痛定思痛,我们应该静下心来想一想,到底是什么原因使注册会计师面临日益严重的法律责任纠纷。
二、造成我国注册会计师法律责任的原因
注册会计师审计的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款、或者未能保持应有的谨慎、或者出于故意不作充分披露,出具不实报告,致使审计报告使用者遭受损失,依照有关法律法规,会计师事务所或注册会计师应承担的责任。
1、被审计方面的原因。主要指被审计单位的错误、舞弊、违法行为和经营失败,审计人员未查出,给他人造成损失,可能遭到有关方面的控告。对于被审计单位的错误、舞弊、违法行为,被除数审计单位理应负直接的会计责任,注册会计师负审计责任。出现经营失败时,审计失败可能存在也可能不存在。
2、审计机构和审计人员方面的原因。如果不是注册会计师方面的原因,给被审计单位或第三者造成损失,注册会计师将不负法律责任。但是,也有因会计师事务所因违约、过失和欺诈等行为惹来官司。所谓违约,是指合同一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时,审计人员应负违约责任。所谓过失,指在一定条件下,缺少应具有的合理的谨慎,评价审计人员的过失,是以其他合格审计人员在相同条件下,可做到的谨慎为标准的,过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。欺诈又称审计人员舞弊,是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为,具有不良动机是欺诈的重要特征。
3、社会因素。社会公众对注册会计师的高信任度和高期望值是注册会计师法律责任产生的社会因素。随着我国证券市场的不断发展、注册会计师队伍与业务范围的扩展和壮大,社会公众对审计报告的关注日益提高,社会公众对注册会计师的信任度和期望值也越来越高,甚至提出了许多不尽合理的要求。各方面使用者和利益集团希望注册会计师能发现被审计单位报表中的所有错弊,不断要求注册会计师对委托单位的会计记录差错、管理舞弊、经营破产可能性、违反法律行为都应承担检查和报告责任。混淆了会计责任和审计责任、会计报告的合法性审计目标和专门审计的合规性目标、一般目的审计和特殊目的审计的区别。一旦审计结论与被审计单位实际情况不符,投资者或债权人蒙受了损失,总是希望从其它方面来弥补,而不管错在哪里。事实上,由于审计时限、审计方法和审计抽样技术的制约,要求注册会计师发现所有的舞弊是不现实的。
4、经济因素。随着近年来注册会计师行业竞争的加剧,一些事务所为了提高业务量、争夺客户、追求经济效益,在选择被审单位时丧失了应有的谨慎,没有采取必要的措施对被审计单位的历史情况进行必要的了解,评价它的品格,弄清委托的真正原因。如果被审计单位对其顾客、职工、政府部门或其他方面没有正直的品格,也必然会蒙骗注册会计师,使注册会计师落入他们的圈套。更有甚者,少数注册会计师在自身利益的驱动下,不顾职业道德,迎合委托方的无理要求,对被审计单位报表中的虚假错弊听之任之,出具虚假审计报告,或与被审计单位串通造假。
5、技术因素。制度基础审计的内在局限是导致注册会计师法律责任的技术因素。我国的审计方法体系是建立在内部控制评价之上的,独立审计准则强调的也是制度基础审计模式,着眼点在内部控制的研究评价,并不将降低和控制审计风险贯穿于审计的全过程。但事实上,我们现时的审计工作环境比国外复杂得多,隐藏着很大的职业风险。而目前,国际会计公司普遍已采用了风险基础审计模式,它立足于对审计风险进行系统的分析和评价,使审计人员关注审计风险的每个环节而主动控制风险。
6、环境因素。我国现阶段市场经济运行得不规范性是注册会计师法律责任的环境因素。从公司内部环境来看,目前我国公司法人治理结构形同虚设,国有法人股缺位,股权过度集中,董事会、监事会由大股东操纵,或由内部人控制的情况十分严重。从而给公司管理当局盈利管理、粉饰报表、操纵利润提供了可乘之机,公司内部控制的缺失造成公司内部控制的松散和低效。高级管理层对财务报表,特别是对会计政策随意选择和变更,公司由一人或少数几人把持,或垄断财务决策,内部审计人员缺少独立性和专业训练等等诸多问题。法人治理结构不当导致注册会计师审计关系严重失衡,经营者由被审计人变成了审计委托人,注册会计师在激烈的市场竞争中迁就上市公司,默许上市公司造假,几乎成了理性选择。注册会计师是市场的重要参与者,他们的行为必然受到市场其他参与者的影响,没有好的执业环境,注册会计师很难独善其身。这些都加大了注册会计师审计的风险和法律责任。
7、法律因素。我国的法律法规滞后于经济发展的实际需要是造成注册会计师法律责任的法律因素。随着市场经济的发展,会计环境的不断变化,在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中,有关民事纠纷的问题最多。可是这方面的规定恰恰是最不完善、最为缺乏的,民事责任是我国注册会计师法律责任的一个薄弱环节。
8、监管因素。从监管方面来说,不论是对上市公司还是对会计师事务所的监管都不得力,中国证监会在监管理念方面,重审批,轻监管。2000年年报中,有175家公司的财务报告被注册会计师出具了非标准审计报告,证监会仅对部分上市公司进行了调查、了解、惩处。中国注册会计师协会的监管力度也不够,体系与手段都不到位。监管体系薄弱,监管手段不成熟,监管人员严重不足,也加大了注册会计师的法律责任。
纵观上述注册会计师法律责任的演变及成因,一方面不应忽视由于某些客观因素而造成的注册会计师的法律责任,我们应不断健全和完善我国现有的注册会计师法律责任系统,这需要整个社会的支持和理解,更需要法律界的支持和帮助。另一方面,注册会计师应不断改进审计技术和方法,增强法制意识,加强职业道德建设,使得对审计质量的提高从一种淡薄的意识变为自觉的行为,从自觉的行为变为强制的要求。这需要注册会计师自身的努力。相信在大家的齐心协力下定能改变目前注册会计师所处的被动局面,而在维护市场经济秩序,建立公平竞争机制中发挥应有的“经济警察”功能 职称论文发表网http://www.issncn.com
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